Opinión experto asesor

Entradas para marzo

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Aplicación de la Adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos por los Colegios Profesionales. Análisis de la consulta 4, del BOICAC 84, de diciembre de 2010.

Esta consulta analiza si los colegios profesionales tienen que aplicar las Normas de  Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos (Real Decreto 776/1998, de 30 de abril):

El colegio aplicará esta Adaptación si la normativa específica que regula el Colegio Profesional:

1)     Establece la obligatoriedad de presentar cuentas, e

2)     Impone el desarrollo de actividades de naturaleza análoga a las entidades sin fines lucrativos.

Si el Colegio Profesional está obligado a aplicar la Adaptación, deberá tener en cuenta lo siguiente:

-  Esta adaptación se aplicará en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el PGC 2007 (RD 1514/2007).

-  La Adaptación indica que las cuentas anuales estarán formadas por el Balance, la Cuenta de Pérdidas y Ganancias y la Memoria. En línea a lo establecido por  la Consulta nº 1 del BOICAC 73, si las disposiciones específicas aplicables al Colegio Profesional no requieren la elaboración del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto y del Estado de Flujos de Efectivo, las cuentas anuales del Colegio Profesional estarán formadas por el Balance, la Cuenta de Pérdidas y Ganancias y la Memoria. La consulta 4 del BOICAC nº 76, incluye una propuesta de modelos adaptados al nuevo PGC.

- Será la normativa específica del Colegio Profesional la que indique si es obligatorio el depósito de las cuentas anuales en el Registro Mercantil. 

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Transmisión de acciones con opciones cruzadas de compra y venta. Análisis de la consulta número 3, del BOICAC 84, de diciembre de 2010.

Planteamiento

En esta consulta, el ICAC analiza el tratamiento contable que debe adoptar la empresa M tras la entrada en el capital de la sociedad X mediante la adquisición del 20 % de sus acciones a sus antiguos accionistas (compuestos por una persona física y la Sociedad Y). La particularidad en esta operación es que el nuevo y los antiguos accionistas pactan la salida del accionariado de X por parte de M mediante opciones cruzadas de compra y venta. La situación jurídica es la siguiente:

Las opciones de compra y venta son las siguientes:

1) Opción de compra: Pasado un determinado tiempo desde la entrada accionarial, M concede a los antiguos accionistas una opción de compra irrevocable. (Los antiguos accionistas podrán adquirir el 20% de las acciones de X propiedad de M)

2) Opción de venta: Los antiguos accionistas conceden a M una opción de venta irrevocable que se podrá ejercer una vez finalice el periodo para ejercer la opción de compra anterior. (M podrá vender el 20 % de las acciones a los antiguos accionistas)

En ambos casos, las opciones son gratuitas y el importe a satisfacer por los antiguos accionistas será el importe desembolsado por M más una tasa de retorno que oscila entre el 10 y el 20 %, en función del EBIDTA de la sociedad X en el último ejercicio cerrado.

3) El nuevo accionista se reserva una cláusula que le permite vender las acciones a un tercero si los antiguos accionistas no pueden hacer frente al pago de las dos opciones anteriores.

Conclusión del ICAC:

SI bien la sociedad M desde un punto de vista jurídico pasará a ser accionista de la sociedad X, para realizar el análisis contable, se debe atender a la realidad económica de la operación, y no sólo a su fondo jurídico. Por lo que El ICAC concluye que la operación descrita, será tratada contablemente en la sociedad M como un préstamo, y un pasivo para los socios mayoritarios (persona física y sociedad Y), de acuerdo con lo establecido para los a los préstamos participativos en la consulta 1 publicada en el BOICAC nº 78, de junio de 2009.

Lo fundamenta en el siguiente razonamiento:

- Independientemente de quién ejerza la opción de compra o venta, finalmente, los antiguos accionistas pasarán a ser, de nuevo, los propietarios del 20 % de las acciones. En definitiva, todo dependerá de si la transmisión de las acciones se produce en el momento de la compra por parte de M de las acciones y por tanto los accionistas asumen desde dicho momento los riesgos y beneficios sustanciales de naturaleza económica. El ICAC determina que sí se produce en el momento inicial la transmisión de acciones por 3 motivos:

1- Los flujos de efectivo asociados al activo financiero son de cuantía determinable.

2- El activo no se negocia en un mercado activo.

3- Salvo el deterioro crediticio del deudor (los antiguos accionistas) no existe otra causa por la que el acreedor (Sociedad M) no pueda recuperar sustancialmente la inversión inicial.

- En el caso de que las opciones no llegaran a ejercitarse, la sociedad M pasaría a ser accionista de la sociedad X, por lo que de acuerdo con la NRV 9 deberá reclasificar el activo que con carácter general pasará a clasificarse en la categoría  de "inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas".

Volviendo al tratamiento contable indicado para los préstamos participativos indicado en la consulta 1 del BOICAC 78 de junio de 2009,  y que es el que se debe aplicar en el caso que nos ocupa, el registro contable se realizará de la siguiente forma:

- El prestamista (empresa M) valorará el préstamo al coste, incrementado por los resultados que deba atribuirse, y minorado por las correcciones valorativas por deterioro.

- El prestatario (persona física y empresa Y) valorará el débito al coste, incrementado por los intereses que deba abonar a  M de acuerdo con las condiciones pactadas.

- Los costes de transacción se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias, de forma lineal, a lo largo de la vida del préstamo participativo. (En el caso concreto que nos ocupa, no hay costes de transacción).

Ejemplo:

Supongamos que la adquisición de acciones por parte de M se realiza el 1 de enero de 2010 por un importe de 10.000 €. (Los antiguos socios venden su parte en proporción a su participación). La fecha para ejercer la primera opción (opción de compra), es desde el 1 de marzo hasta el 31 de marzo de 2011. El EBITDA de la sociedad X en el ejercicio 2010 es de 5000 €, y se conoce definitivamente el 1 de febrero de 2011, además se fija una tasa de retorno de un 10 % sobre el importe de dicho beneficio a satisfacer junto con la opción.

Los asientos contables serían los siguientes:

1-01-2010

Empresa M

10000,00 (4491) Deudores por operaciones en común a largo plazo

          DEBE                                                   a                                                        HABER

 Bancos (572) 10000,00

Empresa Y (el otro socio, al tratarse de una persona física, no debe realizar apuntes contables)

9900,00 (572) Bancos (*)

          DEBE                                                   a                                                        HABER

Acreedores por operaciones en común a largo plazo (4191) 9900,00

(*) 99 % de 10000 (los antiguos socios venden su parte en proporción a su participación)

Esta aportación se contabilizará como un contrato de cuentas en participación por tanto,  de acuerdo con la NRV 9ª se valorarán al coste, que según el apartado 6ª del marco conceptual de la contabilidad se corresponde con el precio de adquisición, es decir el importe en efectivo y otras partidas pagadas o pendientes de pago, en nuestro caso 10.000 €.

El ICAC estima que la operación se trata de manera análoga a los contratos de cuentas en participación, optamos, por tanto, por habilitar subcuentas a largo plazo dentro de las propuestas en el cuadro de cuentas para recoger los activos y pasivos financieros surgidos.

31-12-2010

El préstamo pasa a tener un vencimiento a corto plazo, ambas empresas lo deberán reclasificar en el corto plazo.

Empresa M

10000,00 (449) Deudores por operaciones en común a corto plazo

          DEBE                                                   a                                                        HABER

Deudores por operaciones en común a largo plazo (4491) 10000,00

Empresa Y

9900,00 (4191) Acreedores por operaciones en común a largo plazo

          DEBE                                                   a                                                        HABER

  Acreedores por operaciones en común a corto plazo (419) 9900,00

01-02-2011

Como criterio general, las aportaciones realizadas/recibidas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación, se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida que corresponda a la empresa como partícipe o gestor. En nuestro caso este incremento, debería corresponder con el 10 % del EBITDA y se debería reconocer en el momento que se revelara este dato. Entendemos que la única circunstancia que impediría el reconocimiento de este beneficio sería constatar previamente la imposibilidad de la empresa Y de ejercer la opción de compra (o la posterior opción de venta)

Empresa M (asimilada a un partícipe no gestor en cuentas en participación)

500,00 (449) Deudores por operaciones en común a corto plazo

          DEBE                                                   a                                                        HABER

(*) Beneficio atribuido (7511) 500,00

(*) 10 % del EBIDTA de la empresa X son 500 €

Empresa Y (asimilada al partícipe gestor, pues es accionista mayoritario)

495,00 (6510) Beneficio transferido (*)

          DEBE                                                   a                                                        HABER

 Acreedores por operaciones en común a corto plazo (419) 495,00

(*) 99 % de 500 €

Cuando se ejerza a opción: (El registro contable sería el mismo para la opción de compra que para la de venta)

Empresa M

10500,00 (572) Bancos

          DEBE                                                   a                                                        HABER

Deudores por operaciones en común a corto plazo (449)10500,00

Empresa Y

10395,00 (419) Acreedores por operaciones en común a corto plazo

          DEBE                                                   a                                                        HABER

 Bancos (572) 10395,00

En el caso de que los socios no puedan hacer frente a la opción:

1) Si esta circunstancia se conoce con anterioridad a la revelación del dato del EBITDA (antes del 1-02-2011) y por tanto no se hicieron los ajustes correspondientes:

Empresa M

Deberá reclasificar la deuda y contabilizarla como inversiones en partes vinculadas:

10000,00 (240) Participaciones  largo plazo en partes vinculadas

          DEBE                                                   a                                                        HABER

Deudores por operaciones en común a largo plazo (4491) 10000,00

Empresa Y

Deberá dar de baja la inversión por su valor en libros, contra el pasivo reconocido en la operación.

La NRV 9ª apartado 2.5.2 del PGC (RD 1514/2007) indica que en una valoración posterior, las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán por su coste, menos en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro. Si suponemos que el valor en libros de la inversión es de 8500 €:

9900,00 (4191) Acreedores por operaciones en común a largo plazo

          DEBE                                                   a                                                        HABER

 Participaciones a largo plazo en partes vinculadas (240) 8500,00

Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo en partes vinculadas (773) 900,00

2) Si esta circunstancia que se conoce después de aplicar la revalorización (después del 1-02-2011) y por tanto sí se hicieron los ajustes correspondientes:

Empresa M

Deberá reclasificar la deuda y contabilizarla como inversiones en partes vinculadas:

10500,00 (240) Participaciones  largo plazo en partes vinculadas

          DEBE                                                   a                                                        HABER

Deudores por operaciones en común a largo plazo (4491) 10500,00

Empresa Y

Deberá dar de baja la inversión por su valor en libros, contra el pasivo reconocido en la operación (suponemos que el valor en libros de la inversión es de 8500 €):

10395,00 (4191) Acreedores por operaciones en común a largo plazo

          DEBE                                                   a                                                        HABER

 Participaciones a largo plazo en partes vinculadas (240) 8500,00

Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo en partes vinculadas (773) 1895,00

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Gasto de evaluación del impacto medioambiental de una obra mediante aportaciones a una fundación. Análisis de la consulta número 2, del BOICAC 84, de diciembre de 2010.

En esta consulta, el ICAC analiza el tratamiento contable de una empresa que para obtener la licencia administrativa para construir un inmovilizado, se ve en la necesidad de realizar aportaciones para crear una fundación independiente y permanente que evalúe el impacto medioambiental de la obra.

Si analizamos las características de la fundación, nos debemos de fijar en las siguientes características:

- Se constituiría una fundación independiente en la que la empresa constructora no obtendría derechos derivados de la aportación.

- La constitución de la fundación es un requisito necesario para iniciar la construcción.

A juicio del ICAC, el importe de la aportación se deberá reconocer como mayor valor del nuevo inmovilizado. El razonamiento es el siguiente:

- Por un lado, al tratarse de una fundación independiente, las aportaciones realizadas por la empresa no le permiten obtener ningún derecho derivado de la aportación, por lo que según la consulta 6 del BOICAC 75 estas aportaciones tendrían el tratamiento de gastos excepcionales.

- Por otro lado, a juicio del ICAC la aportación es un gasto identificable y relacionado con la construcción del inmovilizado. La fundación evaluará el impacto medioambiental de la obra, situación que se podría asimilar a los gastos por estudios técnicos de otra índole, independientemente de que el hecho de crear una fundación constituya una evaluación del impacto medioambiental de forma indirecta. En definitiva, atendiendo al apartado 6 del marco conceptual de la contabilidad "Criterios de valoración" donde se define el coste histórico así como el precio de adquisición y el coste de producción, y lo establecido en la Norma de Registro y Valoración 2ª "Inmovilizado material"  el gasto excepcional que ocasiona la constitución de la fundación se incluirá como mayor precio de adquisición o coste de producción del inmovilizado.

Finalmente, el ICAC indica que en la memoria de las cuentas anuales se incluirá la información necesaria sobre la operación, y en particular, lo requerido en la Resolución de 25 de marzo de 2002 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueban las normas para el reconocimiento, valoración e información de los aspectos medioambientales de las cuentas anuales.

En concreto, en la memoria normal se deberán realizar las oportunas anotaciones en el apartado 5 "inmovilizado material" y el apartado 15 "Información sobre medio ambiente". Precisamente, este apartado está en sintonía con el apartado 22 "Información sobre medio ambiente" que la norma novena de la Resolución de 25 de marzo de 2002 del ICAC, proponía crear en la memoria con anterioridad a la publicación del PGC 2007. Entendemos que no será precisa su creación sino que en el propio apartado 15 de la memoria normal se deberá incluir aquella información propuesta en el apartado 22 no contemplada en el apartado 15 de la memoria normal.

En la memoria abreviada, y en la memoria para PYMES será preciso incluir información en el apartado 5 "Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias".

La memoria abreviada y la memoria del PGC PYMES no incluyen ningún apartado con "información sobre el medio ambiente", si bien, en consonancia con la Resolución de 25 de marzo de 2002 del ICAC se debería crear un nuevo apartado con dicha información.

Finalmente, la Resolución de 25 de marzo de 2002 del ICAC indica en su norma novena la necesidad de incluir en la norma 4 "Normas de valoración" el criterio seguido para considerar los importes destinados a aspectos medioambientales como gastos del ejercicio o como mayor valor del activo correspondiente, por tanto, entendemos que esta información se deberá incluir en el apartado 4 "Normas de registro y valoración" tanto de la memoria normal, abreviada como en la memoria para PYMES.

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Fianzas entregadas cuando cambian las condiciones del contrato de arrendamiento. Análisis de la consulta número 1, del BOICAC 84, de diciembre de 2010.

Esta consulta del ICAC analiza el tratamiento contable de las fianzas entregadas cuando se produce una revisión de las condiciones iniciales del contrato de arrendamiento.

El Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre) regula el tratamiento contable de estas operaciones en el apartado 5.6, “Fianzas entregadas y recibidas”, de la Norma de Registro y Valoración 9ª, “Instrumentos financieros”. Recordemos cómo debe efectuarse su registro contable:

-       Las fianzas entregadas se valorarán por su valor razonable. En las fianzas a largo plazo, el importe entregado en efectivo no coincidirá con su valor razonable. Esto se debe a que el PGC obliga a diferenciar la operación financiera implícita entre arrendador y arrendatario. Por este motivo, el valor razonable se calculará descontando del importe de la fianza los flujos de efectivo que se produzcan durante el plazo contractual mínimo comprometido durante el cual no se puede devolver su importe, sin considerar la probabilidad de que se produzca su devolución. Tipo de descuento a aplicar deberá ser uno de referencia o análogo en el mercado para operaciones similares.

-       La diferencia entre el valor razonable de la fianza y el importe entregado se considerará como un pago anticipado que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias durante el periodo de arrendamiento. La forma de hacer esto, es considerar la diferencia como un pago por arrendamiento anticipado, el cual se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento (NRV 8ª apartado 2, “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar”).

-       Al final de cada ejercicio, la fianza se valorará por su coste amortizado, lo que implica el devengo del ingreso financiero correspondiente y su adición al valor de reembolso de la fianza en función del tipo de interés efectivo de la operación.

-       Cuando una fianza sea a corto plazo, no será necesario realizar el descuento de flujos de efectivo si su efecto no es significativo, por lo que, en estos casos, no existiría la diferencia entre valor razonable y el importe entregado. En este caso, tampoco será necesario evaluar el comportamiento estadístico de la devolución de la fianza en el corto plazo, es decir, aunque sea probable que el periodo de establecimiento de la fianza se prorrogue en sucesivos ejercicios, de forma que se superara el corto plazo inicial, esto no se tendría en cuenta.

Entonces, cómo se debe proceder cuando antes del fin del periodo mínimo comprometido de arrendamiento se produce una revisión de las condiciones iniciales del contrato, bien mediante una prórroga del mismo manteniendo la fianza entregada, o bien mediante la firma de un nuevo contrato y entrega de una nueva fianza.

El ICAC determina el mismo procedimiento en ambos casos:

-       La empresa deberá estimar el nuevo valor razonable de la fianza en función del nuevo plazo de vencimiento y el tipo de interés incremental de la empresa arrendadora en esa fecha, es decir, el tipo de interés al que la empresa arrendadora podría financiarse en condiciones equivalentes a las que resultan del importe recibido en concepto de fianza. Es decir, debemos tomar como referencia el tipo de financiación existente en el mercado si la empresa tuviera que acudir a él para obtener los fondos que recibe mediante la percepción de la fianza. Por este motivo, puntualiza el ICAC, si el arrendador estuviera obligado, a su vez, a depositar la fianza recibida en alguna entidad tercera, de forma que el dinero recibido no fuera disponible, esta circunstancia se deberá tener en consideración por el arrendatario para determinar el citado tipo de descuento.

-       De forma similar al tratamiento contable general de la operación, expuesto más arriba, la diferencia entre el valor razonable y el valor en libros de la fianza deberá reclasificarse a la cuenta de periodificación (anticipo por arrendamiento) en la que luzca el importe entregado al arrendador y el citado anticipo se irá imputando a lo largo del nuevo periodo de arrendamiento.

-       En cualquier caso, las cantidades imputadas a la cuenta de pérdidas y ganancias de los ejercicios anteriores no se modificarán.

Ejemplo: el 01/01/2011 una empresa suscribe un contrato de alquiler como arrendataria por un periodo obligatorio de tres años entregando como fianza el importe correspondiente a dos mensualidades. Se dispone de la siguiente información:

-               Renta mensual: 1.000,00 €

-               Tipo de interés de referencia: 5%

Un año antes de concluir el contrato de alquiler se acuerda una prórroga del mismo por un periodo de dos años y se mantiene la fianza entregada inicialmente.

Asientos a realizar:

-               En el momento de formalizar el contrato:

1727,68 (260) Fianzas constituidas a largo plazo

272,32 (412) Anticipos a acreedores por prestación de servicios a largo plazo 

          DEBE                                                   a                                                        HABER

 Bancos (572) 2000,00

En este asiento se ha registrado la fianza por su valor razonable, que se corresponde por el valor de la fianza descontado 3 años al tipo de referencia del 5%:

VR = 2.000,00 / (1 + 0,05)3 = 1.727,68 €

La diferencia entre el valor razonable de la fianza y el importe entregado se registra como un activo financiero. Hemos habilitado la cuenta 412, debido a que se considera un anticipo entregado a los proveedores por el servicio de arrendamiento.

-               Cada mes se registra el pago de la cuota de arrendamiento:

1000,00 (621) Arrendamientos y cánones

180,00 (472) H.P. IVA soportado 

          DEBE                                                   a                                                        HABER

 Bancos (572) 1180,00

-               Al finalizar el primer ejercicio (31/12/2011), por los intereses devengados y por la imputación a resultados de la parte correspondiente del anticipo, respectivamente:

Por los intereses.

86,38 (260) Fianzas constituidas a largo plazo

          DEBE                                                   a                                                        HABER

 Ingresos de créditos (762) 86,38

El importe devengado como ingresos financieros sigue el siguiente cuadro de amortización:

 

Intereses devengados

Valor de reembolso

01/01/2011

 

1727,68

31/12/2011

86,38

1814,06

31/12/2012

90,70

1904,76

31/12/2013

95,24

2000,00

Por la imputación del anticipo.

90,77 (621) Arrendamientos y cánones

          DEBE                                                   a                                                        HABER

 Anticipos a acreedores por prestación de servicios a largo plazo (412) 90,77

En este asiento se ha repartido el importe correspondiente al anticipo en la misma proporción en que se paga la renta de alquiler, esto es, de forma lineal (cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar  un  derecho de  arrendamiento calificado como operativo,  se tratará como un  cobro o pago anticipado por  el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de  arrendamiento a medida que se cedan o reciban los  beneficios económicos del activo arrendado, NRV 8.2 PGC):

272,32 / 3 años = 90,77 €

-               A 31/12/2012, de forma similar:

Por los intereses.

90,70 (260) Fianzas constituidas a largo plazo

          DEBE                                                   a                                                        HABER

 Ingresos de créditos (762) 90,70

Por la imputación del anticipo.

90,77 (621) Arrendamientos y cánones

          DEBE                                                   a                                                        HABER

 Anticipos a acreedores por prestación de servicios a largo plazo (412) 90,77

-               A 01/01/2014 se firma la prórroga que amplía el plazo de arrendamiento mínimo obligatorio a 2 años en total. Hay que determinar a esa fecha el nuevo valor razonable de la fianza:

VR = 2.000,00 / (1 + 0,05)2 = 1.814,06 €

90,70 (412) Anticipos a acreedores por prestación de servicios a largo plazo 

          DEBE                                                   a                                                        HABER

Fianzas constituidas a largo plazo (260) 90,70

En este asiento se actualiza la fianza entregada, de manera que queda registrada por su valor razonable a 01/01/2014, fecha en la que se firma la prórroga. Como indica el ICAC se ajustan las cuentas de la fianza y el anticipo y no se modifican los asientos de ejercicios anteriores.

-               A 31/12/2014, por los intereses devengados y por la imputación a resultados de la parte correspondiente del anticipo, respectivamente:

Por los intereses.

90,70 (260) Fianzas constituidas a largo plazo

          DEBE                                                   a                                                        HABER

 Ingresos de créditos (762) 90,70

El importe devengado como ingresos financieros sigue el siguiente cuadro de amortización:

 

Intereses devengados

Valor de reembolso

01/01/2014

 

1814,06

31/12/2014

90,70

1904,76

31/12/2015

95,24

2000,00

Por la imputación del anticipo.

90,74 (621) Arrendamientos y cánones

          DEBE                                                   a                                                        HABER

 Anticipos a acreedores por prestación de servicios a largo plazo (412) 90,74

En este asiento se ha repartido el importe correspondiente al anticipo en la misma proporción en que se paga la renta de alquiler en los dos años que restan de contrato ampliado, esto es, de forma lineal:

(Saldo cuenta 412) 181,48 / 2 años = 90,74 €

-               También a 31/12/2014 es necesario reclasificar las cuentas de largo a corto plazo:

90,74 (413) Anticipos a acreedores por prestación de servicios a corto plazo 

1904,76 (565) Fianzas constituidas a corto plazo

          DEBE                                                   a                                                        HABER

Fianzas constituidas a largo plazo (260) 1904,76

Anticipos a acreedores por prestación de servicios a largo plazo (412) 90,74

-               A 31/12/2015, finalmente se reembolsa la fianza:

Por los intereses.

95,24 (565) Fianzas constituidas a corto plazo

          DEBE                                                   a                                                        HABER

 Ingresos de créditos (762) 95,24

Por la imputación del anticipo.

90,74 (621) Arrendamientos y cánones

          DEBE                                                   a                                                        HABER

 Anticipos a acreedores por prestación de servicios a corto plazo (413) 90,74

Por el reembolso de la fianza:

2000,00 (572) Bancos

          DEBE                                                   a                                                        HABER

Fianzas constituidas a corto plazo (565) 2000,00

 

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