A diferencia de la clasificación de partidas en el balance de situación, tal y como están estructurados en los PGC (modelos normal, abreviado y PYMES), en base a la permanencia del elemento patrimonial en la empresa (distinguiéndose así, corrientes y no corrientes en función del corto o largo plazo), la clasificación funcional del balance ordena los activos y pasivos en función de su relación con la actividad productiva de la empresa.

Por tanto, entendemos que en la mencionada clasificación funcional los elementos patrimoniales se incluirían en dos categorías principales:

-     Funcionales, elementos patrimoniales de explotación: Si participan directamente en ésta.

-     “Extrafuncionales”, elementos patrimoniales ajenos a la explotación: Si no participan directamente en ésta.

Pongamos un sencillo ejemplo, clasifiquemos en el balance funcional los activos por impuestos diferidos, recordemos que son los que surgen de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades en función de la normativa fiscal aplicable. Hay que tener en cuenta que el IS es el impuesto directo que graba el resultado de la actividad empresarial, por lo que, entendemos que los activos tributarios se deberían clasificar como funcionales o relacionados directamente con la explotación

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Una provisión de fondos consiste en entregar una cantidad monetaria por el importe estimado de los servicios que nos prestarán en un futuro. Por ejemplo, es el caso de los servicios de un abogado. En caso de que el importe final de estos servicios difiera del provisionado inicialmente, será necesario abonar la diferencia en caso de exceso o recibir el importe provisionado de más en caso contrario.

La consulta 4 del BOICAC 16 del ICAC determina que las provisiones de fondos previas a la realización de los servicios se registrarán en cuentas de anticipos. Posteriormente cuando se reciban los servicios, la cuenta de anticipos se saldará contra la cuenta de gastos correspondiente.

En este sentido, para contabilizar la provisión de fondos utilizaremos la cuenta 407 “Anticipos a proveedores”, ya que el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007 (igual en Pymes RD 1515/2007), destina dicha cuenta para anotar las entregas a proveedores en concepto de “a cuenta” de suministros futuros. Igualmente, si se tratara de anticipos por la prestación de servicios, podríamos habilitar la cuenta 417 “Anticipos a acreedores por prestación de servicios”, con igual funcionamiento que la anterior.

Así, por ejemplo, una empresa por el importe de la provisión de fondos pagada por banco a un abogado registrará (suponemos 1000 €):

1000 (417) Anticipos a acreedores por prestación de servicios 180 (472) HP IVA soportado

DEBE                                                   a                                                        HABER

HP acreedora por retenciones practicadas (4751) 150 Bancos (572) 1030

Sobre el apunte anterior conviene matizar:

-       El IVA se devenga en los pagos anticipados, por eso se registra con el pago de la provisión de fondos. Si luego el abogado nos tiene que devolver, se ajusta ese IVA soportado en exceso.

-       De la misma forma, al ser la provisión de fondos un pago anticipado por la actividad profesional de un abogado, es posible que esté sujeto a retención (en general, el 15%). En el asiento lo hemos incluido para que se vean todas las posibilidades.

-       Si la provisión de fondos incluye algún tipo de suplido por conceptos que, aún pagados al abogado, son por cuenta del cliente, estos suplidos no se incluyen en la base imponible del IVA, ni están sujetos a retención. La contabilización de los suplidos solo provoca apuntes de cobros y pagos de tesorería.

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En general, para el arrendador, el importe retenido por su inquilino supone un crédito fiscal.

 

El Plan General de Contabilidad tiene habilitada la cuenta 473 “H.P. retenciones y pagos a cuenta” para su registro. Si suponemos un alquiler por importe de 1000 € que se cobra por banco:

970 (572) Bancos 210 (473) HP retenciones y pagos a cuenta

DEBE                                                   a                                                        HABER

HP IVA repercutido (477) 180 Ingresos por arrendamiento (752) 1000

De forma análoga, las retenciones que efectúa el arrendatario a su arrendador se contabilizan mediante un débito fiscal, con los mismos importes:

1000 (621) Arrendamientos y cánones 180 (472) HP IVA soportado

DEBE                                                   a                                                        HABER

HP acreedora por retenciones practicadas (4751) 210 Bancos (572) 970

Como se puede apreciar, para permitir la distinción de las cantidades retenidas en función de diferentes impuestos (IRPF o IS), tanto las realizadas por el arrendatario o las soportadas por el arrendador, sólo se diferenciarían mediante la creación de subcuentas específicas dentro de las partidas indicadas, 4751 y 473, respectivamente.

Y por cierto, hay que tener en cuenta el nuevo importe de retención del 21% sobre estas rentas introducido por el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE nº 315 de 31 de diciembre de 2011) desde el 1 de enero de 2012.

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Veamos de forma práctica cómo se trata contable y fiscalmente el IVA a devolver a final del ejercicio.

Según el régimen general establecido para la devolución de IVA, sólo se puede solicitar la devolución del resultado negativo de la declaración trimestral (casilla 48 del modelo 303) si se trata del 4º trimestre del ejercicio o antes si se ha optado por el sistema de devolución mensual e inscrito en el registro correspondiente (mediante el modelo 036 tramitado telemáticamente).

Por tanto, los resultados negativos de anteriores trimestres sólo pueden ser utilizados para compensar resultados positivos de los trimestres posteriores (“compensación”, casilla 49 del modelo 303).

De esta forma, en esos  trimestres posteriores, el resultado a compensar se incluye en la casilla 41 y hace que el resultado de la declaración de la casilla 48 se minore, si sale a pagar, o se acumule para, a su vez, ser posteriormente compensado o devuelto.

Contablemente, el resultado negativo expresa la diferencia entre las cuotas devengadas y soportadas deducibles. El asiento del trimestre en que se obtuviera dicho IVA “a compensar” sería (ponemos unos importes a modo de ejemplo):

 

900 (477) HP IVA repercutido 100 (4700) HP deudora por IVA

DEBE                                                   a                                                        HABER

HP IVA soportado (472) 1000

Como se puede observar, el derecho a compensar se registra como un crédito frente la administración, cuenta 4700. En el trimestre en que se compense esté crédito se dará de baja con motivo de la compensación realizada en la declaración de IVA modelo 303:

 

1200 (477) HP IVA repercutido

DEBE                                                   a                                                        HABER

HP IVA soportado (472) 800 HP deudora por IVA (4700) 100 HP acreedora por IVA (4750) 300

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