Análisis de la consulta número 2, del BOICAC 85, de diciembre de 2010.
Sobre el impacto del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, en el acuerdo sobre la fecha de efectos contables de las fusiones entre empresas del grupo aprobadas en el año 2010, cuando bien el proyecto de fusión, o, en su caso, la aprobación por la Junta General, o incluso la inscripción de la operación se ha producido antes del 24 de septiembre de 2010, fecha de publicación del citado real decreto en el Boletín Oficial del Estado.
Antecedentes
- En el Boletín Oficial del Estado de 24 de septiembre de 2010, se publicó el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre (RD 1159/2010) por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
- La Disposición Final Cuarta de este Real Decreto indica que este será de aplicación a las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010.
Como vemos, la fecha de aplicación del RD 1159/2010 es anterior a su fecha de publicación en el BOE, es decir, los nuevos criterios contables tienen efectos retroactivos desde el 1 de enero de 2010.
Consulta planteada
Aplicación del RD 1159/2010 en el caso de proyectos de fusión entre empresas del grupo aprobados en el año 2010 cuando con anterioridad al 24 de septiembre de 2010 (fecha de publicación el BOE del RD 1159/2010) se ha producido alguno de los siguientes hechos:
- Aprobación del proyecto de fusión
- Aprobación por la Junta General del proyecto de fusión
- Inscripción de la operación de fusión
Conclusión del ICAC
- Según el informe de la Abogacía del Estado emitido a solicitud del ICAC, las modificaciones incluidas en el PGC y en las nuevas normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas se aplicarán en las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010.
- Los efectos contables del RD 1159/2010 se aplicarán en aquellas operaciones de fusión aprobadas en el año 2010 cuyas empresas inicien ejercicio el 1 de enero de 2010, salvo que la sociedad absorbida se hubiera incorporado al grupo con posterioridad. Como se explica más abajo, esta excepción hace referencia a la fecha de adquisición efectiva de la sociedad absorbida o toma de control de la sociedad absorbida en la fusión.
- Del mismo modo se procederá si la fusión se hubiera inscrito antes del 25 de septiembre (fecha de entrada en vigor del RD 1159/2010).
Añadir que, respecto a la fecha de efectos contables de una operación de fusión, hemos de mencionar las conclusiones del ICAC expuestas en la consulta número 1, del BOICAC número 75, de septiembre de 2008 y en la consulta número 8, del BOICAC número 80, de diciembre de 2009.
Se analiza en ellas una operación con las siguientes características:
- La fecha de contabilización de las operaciones es anterior al momento en que jurídicamente se produce la extinción de las sociedades que intervienen en la operación, esto es, fecha de efectos contables o de retroacción contable.
- Con anterioridad a la operación de fusión las sociedades ya formaban parte de un grupo según la norma de elaboración de las cuentas anuales 13ª del PGC: empresas controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas, que actúan conjuntamente o se hallan bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.
Bajo la aplicación del PGC 2007 (Real Decreto 1514/2007) y las modificaciones mercantiles de la Ley 16/2007, se deberá atender al momento en el que de forma efectiva una sociedad adquiere el control de la otra, según el ICAC la forma jurídica de la operación no puede prevalecer sobre su fondo económico.
En este sentido, aunque en el proyecto de fusión se incluya “la fecha a partir de la cual la fusión tendrá efectos contables de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad” (artículo 31, punto 7, de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles), contablemente prevalecerá la realidad económica puesta de manifiesto mediante la obtención previa del control efectivo de la sociedad, la cual será finalmente absorbida.
Hay que tener en cuenta que, en ausencia de control previo de la sociedad adquirente sobre la adquirida, la norma general es que la contabilidad de las operaciones se realice de forma independiente hasta que se produzca la efectiva adquisición, esto es, con la aprobación en junta general del proyecto de fusión, fecha en que se considera se produce la toma de control de la sociedad adquirida. Pero el ICAC dispone que la vinculación preexistente entre las sociedades rompería el principio general expuesto, es decir, al considerar que existe control de una sociedad sobre la otra, sí se podría fijar una fecha de efectos contables anterior a la de la efectiva adquisición jurídica (la de aprobación del proyecto de fusión por la junta).
Finalmente, sobre la obligación de elaborar las cuentas anuales, el ICAC dispone que la obligación de formular cuentas anuales separadas se mantiene hasta la fecha en que las sociedades que participan en la fusión se extingan jurídicamente.
La consulta 8, del BOICAC 80, indica textualmente:
“...cabe concluir que cuando la fusión se produce entre dos o más sociedades dependientes de una misma dominante, o entre sociedades controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente, o que se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, la fecha de efectos contables es potestativa y, en consecuencia, las sociedades podrán pactarla libremente, en el intervalo que media entre la fecha de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión y la fecha de inscripción en el Registro Mercantil, y siempre que sea posterior al momento en que cada una de ellas se hubiese incorporado al grupo.”
“...si entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el Registro Mercantil se produce un cierre, la obligación de formular cuentas anuales subsiste para los sociedades que participan en la operación, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con lo expuesto en relación con la fecha de efectos contables.”
Un saludo
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Asesoría contable. Plan General (PGC y PGC PYMES)
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