Esta consulta del ICAC analiza el tratamiento contable de las fianzas entregadas cuando se produce una revisión de las condiciones iniciales del contrato de arrendamiento.
El Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre) regula el tratamiento contable de estas operaciones en el apartado 5.6, “Fianzas entregadas y recibidas”, de la Norma de Registro y Valoración 9ª, “Instrumentos financieros”. Recordemos cómo debe efectuarse su registro contable:
- Las fianzas entregadas se valorarán por su valor razonable. En las fianzas a largo plazo, el importe entregado en efectivo no coincidirá con su valor razonable. Esto se debe a que el PGC obliga a diferenciar la operación financiera implícita entre arrendador y arrendatario. Por este motivo, el valor razonable se calculará descontando del importe de la fianza los flujos de efectivo que se produzcan durante el plazo contractual mínimo comprometido durante el cual no se puede devolver su importe, sin considerar la probabilidad de que se produzca su devolución. Tipo de descuento a aplicar deberá ser uno de referencia o análogo en el mercado para operaciones similares.
- La diferencia entre el valor razonable de la fianza y el importe entregado se considerará como un pago anticipado que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias durante el periodo de arrendamiento. La forma de hacer esto, es considerar la diferencia como un pago por arrendamiento anticipado, el cual se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento (NRV 8ª apartado 2, “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar”).
- Al final de cada ejercicio, la fianza se valorará por su coste amortizado, lo que implica el devengo del ingreso financiero correspondiente y su adición al valor de reembolso de la fianza en función del tipo de interés efectivo de la operación.
- Cuando una fianza sea a corto plazo, no será necesario realizar el descuento de flujos de efectivo si su efecto no es significativo, por lo que, en estos casos, no existiría la diferencia entre valor razonable y el importe entregado. En este caso, tampoco será necesario evaluar el comportamiento estadístico de la devolución de la fianza en el corto plazo, es decir, aunque sea probable que el periodo de establecimiento de la fianza se prorrogue en sucesivos ejercicios, de forma que se superara el corto plazo inicial, esto no se tendría en cuenta.
Entonces, cómo se debe proceder cuando antes del fin del periodo mínimo comprometido de arrendamiento se produce una revisión de las condiciones iniciales del contrato, bien mediante una prórroga del mismo manteniendo la fianza entregada, o bien mediante la firma de un nuevo contrato y entrega de una nueva fianza.
El ICAC determina el mismo procedimiento en ambos casos:
- La empresa deberá estimar el nuevo valor razonable de la fianza en función del nuevo plazo de vencimiento y el tipo de interés incremental de la empresa arrendadora en esa fecha, es decir, el tipo de interés al que la empresa arrendadora podría financiarse en condiciones equivalentes a las que resultan del importe recibido en concepto de fianza. Es decir, debemos tomar como referencia el tipo de financiación existente en el mercado si la empresa tuviera que acudir a él para obtener los fondos que recibe mediante la percepción de la fianza. Por este motivo, puntualiza el ICAC, si el arrendador estuviera obligado, a su vez, a depositar la fianza recibida en alguna entidad tercera, de forma que el dinero recibido no fuera disponible, esta circunstancia se deberá tener en consideración por el arrendatario para determinar el citado tipo de descuento.
- De forma similar al tratamiento contable general de la operación, expuesto más arriba, la diferencia entre el valor razonable y el valor en libros de la fianza deberá reclasificarse a la cuenta de periodificación (anticipo por arrendamiento) en la que luzca el importe entregado al arrendador y el citado anticipo se irá imputando a lo largo del nuevo periodo de arrendamiento.
- En cualquier caso, las cantidades imputadas a la cuenta de pérdidas y ganancias de los ejercicios anteriores no se modificarán.
Ejemplo: el 01/01/2011 una empresa suscribe un contrato de alquiler como arrendataria por un periodo obligatorio de tres años entregando como fianza el importe correspondiente a dos mensualidades. Se dispone de la siguiente información:
- Renta mensual: 1.000,00 €
- Tipo de interés de referencia: 5%
Un año antes de concluir el contrato de alquiler se acuerda una prórroga del mismo por un periodo de dos años y se mantiene la fianza entregada inicialmente.
Asientos a realizar:
- En el momento de formalizar el contrato:
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1727,68 (260) Fianzas constituidas a largo plazo
272,32 (412) Anticipos a acreedores por prestación de servicios a largo plazo
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DEBE a HABER
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Bancos (572) 2000,00
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En este asiento se ha registrado la fianza por su valor razonable, que se corresponde por el valor de la fianza descontado 3 años al tipo de referencia del 5%:
VR = 2.000,00 / (1 + 0,05)3 = 1.727,68 €
La diferencia entre el valor razonable de la fianza y el importe entregado se registra como un activo financiero. Hemos habilitado la cuenta 412, debido a que se considera un anticipo entregado a los proveedores por el servicio de arrendamiento.
- Cada mes se registra el pago de la cuota de arrendamiento:
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1000,00 (621) Arrendamientos y cánones
180,00 (472) H.P. IVA soportado
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DEBE a HABER
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Bancos (572) 1180,00
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- Al finalizar el primer ejercicio (31/12/2011), por los intereses devengados y por la imputación a resultados de la parte correspondiente del anticipo, respectivamente:
Por los intereses.
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86,38 (260) Fianzas constituidas a largo plazo
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DEBE a HABER
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Ingresos de créditos (762) 86,38
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El importe devengado como ingresos financieros sigue el siguiente cuadro de amortización:
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Intereses devengados
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Valor de reembolso
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01/01/2011
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1727,68
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31/12/2011
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86,38
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1814,06
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31/12/2012
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90,70
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1904,76
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31/12/2013
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95,24
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2000,00
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Por la imputación del anticipo.
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90,77 (621) Arrendamientos y cánones
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DEBE a HABER
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Anticipos a acreedores por prestación de servicios a largo plazo (412) 90,77
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En este asiento se ha repartido el importe correspondiente al anticipo en la misma proporción en que se paga la renta de alquiler, esto es, de forma lineal (cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado, NRV 8.2 PGC):
272,32 / 3 años = 90,77 €
- A 31/12/2012, de forma similar:
Por los intereses.
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90,70 (260) Fianzas constituidas a largo plazo
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DEBE a HABER
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Ingresos de créditos (762) 90,70
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Por la imputación del anticipo.
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90,77 (621) Arrendamientos y cánones
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DEBE a HABER
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Anticipos a acreedores por prestación de servicios a largo plazo (412) 90,77
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- A 01/01/2014 se firma la prórroga que amplía el plazo de arrendamiento mínimo obligatorio a 2 años en total. Hay que determinar a esa fecha el nuevo valor razonable de la fianza:
VR = 2.000,00 / (1 + 0,05)2 = 1.814,06 €
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90,70 (412) Anticipos a acreedores por prestación de servicios a largo plazo
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DEBE a HABER
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Fianzas constituidas a largo plazo (260) 90,70
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En este asiento se actualiza la fianza entregada, de manera que queda registrada por su valor razonable a 01/01/2014, fecha en la que se firma la prórroga. Como indica el ICAC se ajustan las cuentas de la fianza y el anticipo y no se modifican los asientos de ejercicios anteriores.
- A 31/12/2014, por los intereses devengados y por la imputación a resultados de la parte correspondiente del anticipo, respectivamente:
Por los intereses.
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90,70 (260) Fianzas constituidas a largo plazo
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DEBE a HABER
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Ingresos de créditos (762) 90,70
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El importe devengado como ingresos financieros sigue el siguiente cuadro de amortización:
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Intereses devengados
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Valor de reembolso
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01/01/2014
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1814,06
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31/12/2014
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90,70
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1904,76
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31/12/2015
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95,24
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2000,00
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Por la imputación del anticipo.
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90,74 (621) Arrendamientos y cánones
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DEBE a HABER
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Anticipos a acreedores por prestación de servicios a largo plazo (412) 90,74
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En este asiento se ha repartido el importe correspondiente al anticipo en la misma proporción en que se paga la renta de alquiler en los dos años que restan de contrato ampliado, esto es, de forma lineal:
(Saldo cuenta 412) 181,48 / 2 años = 90,74 €
- También a 31/12/2014 es necesario reclasificar las cuentas de largo a corto plazo:
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90,74 (413) Anticipos a acreedores por prestación de servicios a corto plazo
1904,76 (565) Fianzas constituidas a corto plazo
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DEBE a HABER
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Fianzas constituidas a largo plazo (260) 1904,76
Anticipos a acreedores por prestación de servicios a largo plazo (412) 90,74
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- A 31/12/2015, finalmente se reembolsa la fianza:
Por los intereses.
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95,24 (565) Fianzas constituidas a corto plazo
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DEBE a HABER
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Ingresos de créditos (762) 95,24
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Por la imputación del anticipo.
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90,74 (621) Arrendamientos y cánones
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DEBE a HABER
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Anticipos a acreedores por prestación de servicios a corto plazo (413) 90,74
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Por el reembolso de la fianza:
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2000,00 (572) Bancos
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DEBE a HABER
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Fianzas constituidas a corto plazo (565) 2000,00
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Un saludo
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Asesoría contable. Plan General (PGC y PGC PYMES)
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