Análisis de la consulta número 11, del BOICAC 84, de diciembre de 2010.

Sobre el criterio que debe seguirse para dotar la reserva indisponible regulada en el artículo 273, apartado 4, del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

Antecedentes:

1) El texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) en su artículo 213.4 obliga a la dotación de una reserva indisponible de al menos el 5 % del fondo de comercio que aparezca en el activo del balance para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2008. El mismo requisito contempla la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), que sustituye al mencionado TRLSA, en su artículo 273.4.

2) Según el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990 (PGC 1990) el fondo de comercio se amortizaba de modo sistemático, "no pudiendo exceder del periodo durante el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos, con el límite máximo de diez años. Cuando dicho periodo exceda de cinco años deberá justificarse en la memoria la ampliación del plazo, siempre con el límite máximo de los diez años."  (Norma de Valoración 3ª del PGC 1990).

3) Según el Plan General de Contabilidad  aprobado por el Real Decreto 1514/2007 (PGC 2007), el fondo de comercio no se amortizará, sino que anualmente se comprobará su deterioro de valor y en su caso se procederá de acuerdo con la NRV 2.2. "Deterioro de valor".

5) El PGC 1990 es el que se debió aplicar para los ejercicios iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2008, fecha a partir de la cual se aplicará el PGC 2007.

4) En el caso concreto que nos ocupa, la empresa en aplicación del PGC 1990 venía amortizando el fondo de comercio mediante un plan sistemático de 7 años de duración.

Cuestión planteada:

Si para los ejercicios iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2008 el importe de la dotación a la reserva indisponible mencionada en el punto 1) debe ser:

a) La misma cantidad que se venía dotando como cuota de amortización con anterioridad al PGC 2007, o;

b) Debe dotarse como mínimo por el 5 % del valor contable del fondo de comercio. En este caso, ¿qué efectos tendría este cambio de criterio respecto al principio de uniformidad?

Análisis:

La empresa reconoció un fondo de comercio en ejercicios iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2008. De acuerdo con los criterios establecidos en el PGC 1990, se determinó amortizar este fondo de comercio en 7 años.

Si se sigue el criterio contable de igualar el importe de la reserva indisponible al importe que se venía dotando como amortización tendríamos la siguiente tabla (supongamos que en el ejercicio 2006, la empresa reconoce un fondo de comercio de 7000 €, y a partir del ejercicio 2008 la reserva indisponible se dota por el importe indicado):

Año	Fondo de comercio	Amortización acumulada	Valor contable	Reserva indisponible
2006	7000	1000	6000	0 (1)
2007	7000	2000	5000	0 (1)
2008	7000	--	5000	1000 (2)
2009	7000	--	5000	1000 (2)
2010	7000	--	5000	1000 (2)
2011	7000	--	5000	1000 (2)
2012	7000	--	5000	1000 (2)

 

(1) La obligación de dotar la reserva indisponible es a partir del ejercicio 2008

(2) La dotación a la reserva indisponible se hace por el mismo importe por el que se dotó la amortización.

Como vemos, el importe de la reserva indisponible es superior al 5% del valor contable del fondo a 1 de enero de 2008, fecha en que se aplicó el criterio del PGC 2007 por primera vez. De esta forma la reserva cubriría el 100% del valor en libros del fondo en cinco años (suponemos que el fondo de comercio no sufre ningún deterioro de valor en ese tiempo).

Sin embargo, si la empresa aplica el criterio del PGC 2007 a partir del ejercicio 2008 (esta aplicación es obligatoria), el fondo de comercio no se amortizará, sino que su valor contable sólo se verá minorado en caso de que se revele su deterioro de valor. Por lo que si el fondo de comercio no se deteriora, la reserva indisponible permanecerá en el balance. Hay que tener en cuenta que la norma mercantil fija un porcentaje mínimo del 5%, pudiendo, en su caso, establecerse dotaciones superiores:

Año	Fondo de comercio	Amortización acumulada	Valor contable	Reserva indisponible
2006	7000	1000	6000	0
2007	7000	2000	5000	0
2008	7000	0	5000	250
2009	7000	0	5000	250
2010	7000	0	5000	250
2011	7000	0	5000	250
2012	7000	0	5000	250
2013 y siguientes	7000	0	5000	250

Conclusión del ICAC:

Para el cálculo de la reserva indisponible se tomará el valor contable del fondo de comercio que aparece en el activo del balance, sin que la amortización que se debiera dotar según el criterio del PGC 1990 tenga efectos sobre el importe de la reserva indisponible.

Lo indicado en el párrafo anterior, no sería considerado un cambio de criterio, pues al aplicar el nuevo plan contable (PGC 2007) las cuentas anuales del ejercicio 2008 se consideran las cuentas iniciales (*) y por tanto no se incumple el principio de uniformidad.

(*) "(…) a los efectos de la aplicación del principio de uniformidad (…), las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, se considerarán cuentas anuales iniciales (…)". (Disposición transitoria cuarta del Real Decreto 1514/2007)

Continuando el ejemplo anterior:

En el balance de apertura de 2008, bajo el PGC 2007, en lo que respecta al fondo de comercio, para adaptar la contabilidad al PGC 2007 la empresa realizaría los siguientes ajustes formales:

2000,00 (2813) Amortización acumulada del fondo de comercio

DEBE                                                   a                                                        HABER

Fondo de comercio (213) 2000,00

(Con este apunte, se eliminaría la amortización acumulada del fondo de comercio bajo el PGC 90, que ya no tiene cabida en el PGC 2007, y se dejaría el valor contable del fondo de comercio por su valor neto contable, suponiendo que no son de aplicación ninguna de las reglas específicas relativas a las combinaciones de negocios realizadas antes del 1 de enero de 2008, Disposición Adicional Tercera del RD 1514/2007)

También se deberá hacer este ajuste:

5000,00 (204) Fondo de comercio

DEBE                                                   a                                                        HABER

Fondo de comercio (213) 5000,00

(Este ajuste es necesario, simplemente por el cambio de número de cuenta que en el PGC 2007 pasará a ser la cuenta 204)

Al cierre del ejercicio 2008, por el reconocimiento de la reserva indisponible:

250,00 (129) Resultado del ejercicio

DEBE                                                   a                                                        HABER

Reserva por  fondo de comercio (1143) 250,00

(Suponemos que durante el ejercicio 2008 el fondo de comercio no ha sufrido deterioro de valor)

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Análisis de la consulta número 10, del BOICAC 84, de diciembre de 2010.

Sobre el tratamiento contable de los derechos de pesca adquiridos de forma onerosa a un tercero, por los que se obtiene el derecho a pescar en un determinado caladero durante un periodo de tiempo ilimitado.

Conclusión del ICAC

1) Contabilización:

El derecho de pesca se activará si cumple la definición de activo y de inmovilizado intangible así como los criterios para su reconocimiento en el balance indicados en el PGC 2007:

-    Activo: “bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro” (MCC, apartado 4)

-    Un activo se reconocerá en el balance “cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad” (MCC, apartado 4)

-    Inmovilizado intangible: activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica (Definiciones y relaciones contables, subgrupo 20)

 

-    Además de lo indicado en los puntos anteriores, un inmovilizado intangible debe cumplir el criterio de identificabilidad, lo que requiere el cumplimiento de alguno de estos dos requisitos: (NRV 5ª)

“a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.

b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.”

2) Valoración inicial

Este inmovilizado intangible se valorará inicialmente por su precio de adquisición.

3) Valoración posterior:

-    Si el activo intangible tuviera una vida útil indefinida, no será preciso su amortización, pero deberá analizarse su eventual deterioro siempre que existan indicios o, al menos, anualmente.

-    La vida útil se revisará cada ejercicio para comprobar si se debe seguir considerando indefinida, en caso contrario, esta pasará a ser definida y se procederá de acuerdo con lo establecido en la NRV 22 "Cambios de criterios contables, errores y estimaciones contables", pues se podrá considerar como un "cambio de estimación contable" o como un "error", tal y como los define la NRV 22:

Cambios de estimación contable: se originan como consecuencia de la obtención de información adicional, mayor experiencia o conocimiento de nuevos hechos. Contablemente se aplicará de forma prospectiva y su efecto será un ingreso o un gasto.

Error: omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores. Su efecto se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga información. El ingreso o gasto se imputará en una cuenta de reservas salvo que afectara a ingresos o gastos imputados en ejercicios anteriores directamente en otra partida de patrimonio neto.

Ejemplo:

El 1 de enero del año 20X1, una empresa adquiere los derechos de pesca en un caladero de forma ilimitada, por un importe de 200.000 €. A los 5 años, ocurre una de las siguientes circunstancias:

Situación a): la autoridad competente, determina que el caladero sólo podrá estar en activo durante 20 años más.

Situación b): cuando la empresa adquirió el derecho de pesca, no se dio cuenta que la autorización administrativa para pescar en el caladero era sólo para 10 años.

Anotaciones contables:

- Por la adquisición del derecho de pesca.

200.000,00 (208) Derechos de pesca en caladero

DEBE                                                   a                                                        HABER

Tesorería (57x) 200.000,00

 

Tal y como indica el ICAC en la consulta, el derecho de pesca se contabilizará por su precio de adquisición siempre que este cumpla la definición de activo, de inmovilizado intangible y los criterios para su reconocimiento en el balance. En este caso, suponemos que sí cumple estos requisitos. Al tratarse de un derecho por tiempo ilimitado no es preciso amortizar el activo.

Ahora veamos cómo se realizarían los ajustes contables si ocurriera bien la situación A), bien la situación B)  mencionada anteriormente:

Situación a): La autoridad competente, determina que el caladero sólo podrá estar en activo durante 20 años más.

En este caso, estaremos ante un cambio de estimación contable, pues el derecho de pesca pasará de indefinido a tener una duración de 20 años (definido), implicará amortizar el derecho de pesca en los 20 ejercicios siguientes. Cada ejercicio, realizará:

10.000,00 (680) Amortización del inmovilizado intangible

DEBE                                                   a                                                        HABER

Amortización acumulada de derechos de pesca en caladero (2808) 10.000,00 (*)

 

(*) 200000/20 = 10000 €

Situación b): Cuando la empresa adquirió el derecho de pesca, no se dio cuenta que la autorización administrativa para pescar en el caladero era sólo para 10 años.

En este caso, estaremos ante un error contable, ya que la empresa determinó que  en el derecho de pesca tenía una vida útil ilimitada, y sin embargo, este era como máximo para 10 años. Este error implicará corregir la contabilidad de los 5 ejercicios anteriores, y realizar amortizaciones durante los 5 años restantes de vida útil del derecho de pesca:

- Por los ejercicios anteriores:

200000/10 = 20000 € que debería haber amortizado anualmente, como han pasado 5 años, debería tener una amortización acumulada de 100.000 €. El ajuste será el siguiente:

100.000,00 (113) Reservas voluntarias

DEBE                                                   a                                                        HABER

Amortización acumulada de derechos de pesca en caladero (2808) 100.000,00

 

El ajuste anterior obliga, en función de la NRV 13ª del PGC (15ª del PGC PYMES), a registrar el correspondiente activo tributario. Fiscalmente, los gastos se incluirían en la determinación de la base imponible del IS del ejercicio en el que se realiza el ajuste, aunque contablemente suponga un gasto imputado al patrimonio neto (un cargo en la cuenta 113 de reservas voluntarias). El haber declarado menos gastos por amortización en los ejercicios previos desde la adquisición del derecho de pesca, obliga al registro de su efecto impositivo. Es decir, en ejercicios anteriores se produjo la anticipación de impuestos (se declararon menos gastos) por lo que habría que registrar también el correspondiente activo por impuesto diferido, cumpliendo siempre con los criterios de prudencia obligatorios en el reconocimiento de este tipo de activos.

30.000,00 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

DEBE                                                   a                                                        HABER

Reservas voluntarias (113) 30.000,00 (*)

 

(*) Si suponemos aplicable el tipo del 30% en IS: 100000 x 30% = 30000 €

-  A partir de este momento, para los 5 ejercicios siguientes, reconocerá la siguiente amortización anual:

20.000,00 (680) Amortización del inmovilizado intangible

DEBE                                                   a                                                        HABER

Amortización acumulada de derechos de pesca en caladero (2808) 20.000,00

 

Al mismo ritmo revertiría el activo impositivo:

6.000,00 (6301) Impuesto diferido

DEBE                                                   a                                                        HABER

Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) 6.000,00 (*)

 

(*) 30.000/5 = 6.000 €

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Análisis de la consulta número 9, del BOICAC 84, de diciembre de 2010.

Sobre el tratamiento contable de una aportación no dineraria en una ampliación de capital, desde la perspectiva de la sociedad aportante.

Planteamiento

-  Dos sociedades, "X" e "Y" son empresas vinculadas (no se conoce la vinculación), pero cumplen los criterios de la NECAC 13 "Empresas del grupo, multigrupo y asociadas” del PGC 2007 (RD 1514/2007).

-   La sociedad "Y" realiza una ampliación de capital

-  La sociedad "X" aporta un terreno en la ampliación de capital que no constituye un negocio.

Cuestión planteada:

-  Valoración que debe dar la sociedad X a las participaciones recibidas.

-  Valoración de la posible diferencia entre la valoración de las participaciones y el del terreno.

Conclusión del ICAC:

-  Según la NRV 21.1 "Operaciones entre empresas vinculadas", como criterio general las operaciones entre empresas del grupo se contabilizarán de acuerdo como las normas generales, así, con carácter general:

- Los elementos objeto de transacción se valorarán por su valor razonable.

- Si el precio acordado difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación.

- La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.

-  La regla general será la NRV 2ª "Inmovilizado Material" apartado 1.4 "aportaciones de capital no dinerarias" la cual remite a la NRV 9ª apartado 2.5  donde se indica que la sociedad aportante incluiría las participaciones en la categoría de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, valorándolas, en principio, por el valor razonable de la contraprestación entregada.

-  No obstante lo anterior, al tratarse de una aportación a una empresa del grupo,  se debe acudir a la Consulta del 6 del BOICAC 74, por lo que en el caso que nos ocupa, el tratamiento debe ser el dado al de las permutas de inmovilizado, y cuando se trate de una permuta no comercial (*) situación que puede ser frecuente en este caso, la inversión se reflejará en la sociedad X al valor contable de la contraprestación entregada, sin que se produzca un resultado contable.

(*) Por permuta comercial la NRV 2, apartado 1.3 indica que será aquella en la que:

a) la configuración de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la de los del activo entregado, ó

b) El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de las empresas afectadas por la permuta se ve modificada como consecuencia de la operación.

Además de cumplirse los apartados a) ó b) anteriores, las diferencias surgidas deben resultar significativas al compararlas con el valor razonable de los activos intercambiados.

Un saludo.

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Consulta del ICAC, número 8, del BOICAC 84, de diciembre de 2010.

La adquisición de la nuda propiedad consiste en adquirir la propiedad de un bien, pero sin el derecho de uso y disfrute de éste, que será propiedad del usufructuario. En el caso concreto que nos ocupa, a cambio de la nuda propiedad la empresa pagará una renta vitalicia al usufructuario.

El tratamiento contable será el siguiente:

La hipótesis de partida es que de acuerdo con el RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC 2007) todo intercambio que se realiza en el mercado se efectúa en términos de equivalencia económica y en consecuencia, que el precio que se fija en cualquier transacción debería coincidir con el valor razonable de la contraprestación recibida (CICAC 1 del BOICAC 30). Por tanto, el valor razonable de la nuda propiedad deberá coincidir con el valor actual de la renta vitalicia.

1) Por la adquisición de la nuda propiedad:

-   Reconocerá un activo por el valor razonable de la nuda propiedad.

-  Si el valor del activo comprende tanto el inmueble como el valor del terreno en el que se encuentra, contablemente deberán figurar por separado ambos activos.

-  No se practicará amortización por la depreciación que sufra el inmueble por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de la obsolescencia que pudiera afectarlo. (CICAC 3-69)

-  En el ejercicio en que finalice el usufructo, sólo será necesario informar de este hecho en la memoria, sin que sea necesario modificar el valor contable de la nuda propiedad. (CICAC 3-69)

-   Desde que finalice el usufructo, se aplicarán los criterios generales de amortización. (CICAC 3-69).

2) Por la renta vitalicia

- Tendrá el tratamiento contable de provisión, previsto en la NRV 15ª del PGC "Provisiones y contingencias".

-  Los ajustes que surjan por la actualización de la provisión se contabilizarán como gastos financieros a medida que se vayan devengando.

-  Permanecerá en el pasivo no corriente del balance, en la partida "Provisiones a largo plazo", (subgrupo 14 "Provisiones") salvo la parte de la provisión cuya cancelación se prevea en el corto plazo que deberá figurar en el pasivo corriente del balance, en el epígrafe “Provisiones a corto plazo”. En este caso se realizará un traspaso a la subcuenta correspondiente de la cuenta 529 "Provisiones a corto plazo".

-  La vida probable del acreedor de la renta vitalicia se calculará mediante una estimación. El ICAC indica que se podrá tomar como referencian las tablas utilizadas por los seguros de vida de las entidades aseguradoras, siempre teniendo en cuenta que estas tablas son valores medios para una masa de personas, situación que no ocurre en el caso aislado que analizamos.

-  Si se conociera un hecho relevante sobre los años de vida del acreedor de la renta vitalicia que pone de manifiesto una insuficiencia o un exceso de la provisión en los ejercicios siguientes, se deberá tener en cuenta las nuevas estimaciones. Las dotaciones o excesos se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza. (NRV 22 del PGC 2007)

Ejemplo:

Una empresa adquiere la nuda propiedad de un inmueble y se estima que la vida útil del inmueble es de 30 años.  Como contrapartida, la empresa pagará al usufructuario una renta anual vitalicia por un importe de 10000 €. La estimación de los años de vida del usufructuario es de 25 años. Suponemos un tipo de actualización para esta renta vitalicia del 3% anual.

En función de la información del supuesto, tenemos que el pasivo se comportaría de la siguiente manera desde un punto de vista financiero:

 

			Año	Intereses	Cuota	Principal
Pago anual	10000		1	5.223,94 €	10000	4.776,06 €
Años	25		2	5.080,66 €	10000	4.919,34 €
Tipo	0,03		3	4.933,08 €	10000	5.066,92 €
VA	-174.131,48 €		4	4.781,07 €	10000	5.218,93 €
			5	4.624,51 €	10000	5.375,49 €
			6	4.463,24 €	10000	5.536,76 €
			7	4.297,14 €	10000	5.702,86 €
			8	4.126,05 €	10000	5.873,95 €
			9	3.949,84 €	10000	6.050,16 €
			10	3.768,33 €	10000	6.231,67 €
			11	3.581,38 €	10000	6.418,62 €
			12	3.388,82 €	10000	6.611,18 €
			13	3.190,49 €	10000	6.809,51 €
			14	2.986,20 €	10000	7.013,80 €
			15	2.775,79 €	10000	7.224,21 €
			16	2.559,06 €	10000	7.440,94 €
			17	2.335,83 €	10000	7.664,17 €
			18	2.105,91 €	10000	7.894,09 €
			19	1.869,08 €	10000	8.130,92 €
			20	1.625,16 €	10000	8.374,84 €
			21	1.373,91 €	10000	8.626,09 €
			22	1.115,13 €	10000	8.884,87 €
			23	848,58 €	10000	9.151,42 €
			24	574,04 €	10000	9.425,96 €
			25	291,26 €	10000	9.708,74 €
			Total	75.868,52 €	250000	174.131,48 €

 

Asientos contables:

- En el momento de la adquisición:

 

174.131,48 (211) Construcciones

DEBE                                                   a                                                        HABER

Provisiones para otras responsabilidades (142) 169.355,42   Provisiones a corto plazo para otras responsabilidades (5292) 4.776,06 (*)

 

(*) En el primer ejercicio, la parte de la provisión que se amortiza es de 10000 €; de los cuales, 5223,94 € se corresponden a intereses devengados según el tipo de interés efectivo, y 4776,06 € de principal.

- Por el devengo de intereses del primer año:

 

5.223,94 (660) Gastos financieros por actualización de provisiones

DEBE                                                   a                                                        HABER

Provisiones a corto plazo para otras responsabilidades (5292) 5.223,94

 

- Por el pago anual de la renta vitalicia (para el primer ejercicio):

 

10.000 (5292) Provisiones a corto plazo para otras responsabilidades

DEBE                                                   a                                                        HABER

Tesorería (57x) 10.000,00

 

- Por la amortización anual durante los próximos 30 años, esta amortización debe corresponder a la depreciación que sufra el inmueble por su obsolescencia y nunca la debida al funcionamiento, uso y disfrute, elementos inherentes al usufructo:

 

5.804,38 (681) Amortización del inmovilizado material

DEBE                                                   a                                                        HABER

Amortización acumulada de construcciones (2811) 5.804,38 (*)

 

(*) 174131,48 / 30 = 5804,38

En el resto de ejercicios, los asientos contables serán los mismos variando su importe en función de la amortización de la provisión.

Supongamos que en el año 20, se pone de manifiesto que los años de vida del usufructuario se ven incrementados en 10 años más:

En el año 20, el valor en libros de la provisión es de 45.797,07 € (valor de reembolso), cuando se conoce que la vida estimada del usufructuario se verá incrementada en 10 años más, se estima un nuevo valor actual de la renta vitalicia pasará a ser de 85.302,03 €, con el siguiente cuadro de amortización:

 

	CAMBIO DE CONDICIONES AÑO 20:				Pago anual	10000
Año	Intereses	Cuota	Principal		Años	10
1	2.559,06 €	10000	7.440,94 €		Tipo	0,03
2	2.335,83 €	10000	7.664,17 €		VA	-85.302,03 €
3	2.105,91 €	10000	7.894,09 €
4	1.869,08 €	10000	8.130,92 €
5	1.625,16 €	10000	8.374,84 €
6	1.373,91 €	10000	8.626,09 €
7	1.115,13 €	10000	8.884,87 €
8	848,58 €	10000	9.151,42 €
9	574,04 €	10000	9.425,96 €
10	291,26 €	10000	9.708,74 €
Total	14.697,97 €	100000	85.302,03 €

 

El ajuste sería el siguiente:

 

39.504,96 (660) Gastos financieros por actualización de provisiones

DEBE                                                   a                                                        HABER

Provisiones para otras responsabilidades (142) 39.504,96

 

A partir de este momento, se realizaría el pago de la provisión realizando los asientos indicados anteriormente, pero teniendo en cuenta el mayor importe y periodo de duración de la provisión.

Un saludo

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